Статью 54.1 Налогового кодекса упоминают в каждом разговоре о проверке контрагентов, и почти всегда — вместе со словами «должная осмотрительность».
В самой статье этих слов нет. Ни в одном пункте. Это не придирка: непонимание, откуда взялся термин и что именно требует закон, приводит к тому, что компании собирают не те документы.
Разберем по порядку — что написано в законе, откуда пришла осмотрительность и что из этого следует делать.
Что написано в статье
Статья короткая, и смысл ее сводится к двум идеям.
Пункт 1 запрещает искажать факты. Нельзя уменьшать налог, исказив сведения о том, что произошло на самом деле. Сделка, которой не было; товар, который не поставляли; работы, которые не выполнялись, — все это сюда.
Пункт 2 ставит два условия сразу, и выполняться должны оба:
- основной целью сделки не было уменьшение налога — то есть у сделки есть деловой смысл;
- обязательство исполнил тот, с кем вы подписали договор — или тот, кому исполнение передано по закону или по договору.
Второе условие и есть то, из-за чего все происходит. Оно означает: недостаточно, чтобы товар был получен и оплачен. Нужно, чтобы его поставил именно ваш поставщик, а не кто-то другой, чье имя в документах не фигурирует.
Пункт 3: то, что защищает вас, и о нем редко знают
Третий пункт статьи читают реже двух первых, а он единственный написан в пользу налогоплательщика. Приведем дословно, потому что пересказ здесь теряет главное:
В целях пунктов 1 и 2 настоящей статьи подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.
Разберем по трем обстоятельствам, потому что каждое встречается в претензиях постоянно.
«Документы подписаны неустановленным лицом». Классическая формулировка: почерковедческая экспертиза говорит, что подпись не директора. Само по себе это не основание. Нужно показать, что обязательство не исполнено или исполнено не вашим контрагентом.
«Ваш контрагент не заплатил налоги». Тоже само по себе не основание. Вы не отвечаете за чужие нарушения автоматически — значение имеет, могли ли вы видеть, что контрагент неспособен исполнить обязательство.
«Вы могли структурировать сделку иначе и заплатить больше». Не основание вовсе. Выбор из законных вариантов — ваше право; закон не требует выбирать самый дорогой по налогам.
Как этим пользоваться на практике. Если претензия построена ровно на одном из трех обстоятельств и больше ни на чем — это повод указать на пункт 3 прямо, со ссылкой на норму. Если же рядом стоит довод о нереальности исполнения, пункт 3 не спасает: он про «самостоятельное основание», а не про любое упоминание.
Откуда взялась «должная осмотрительность»
Термин пришел из Постановления Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 — документа, который на десятилетие определил, как суды оценивают налоговую выгоду. Там сказано, что выгода может быть признана необоснованной, если налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях контрагента.
Статья 54.1 появилась в Кодексе позже и говорит другими словами. Но практика не начинается с чистого листа: разъяснение ФНС о применении статьи (письмо от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@) вводит понятие коммерческой осмотрительности и опирается при этом на еще один документ — Постановление Пленума ВАС № 62 от 2013 года о стандарте разумного поведения.
Три документа, три формулировки, одна суть. Практический вывод из этой путаницы один: ссылаться в своих внутренних бумагах лучше на действующее разъяснение ФНС, а не на постановление 2006 года — оно про прежний подход.
Что изменилось по сравнению с прежним подходом
Разница тонкая, но она меняет то, что надо собирать.
Прежний вопрос звучал так: знали ли вы, что контрагент нарушает? Проявили ли достаточную осторожность, чтобы это заметить?
Нынешний звучит иначе: мог ли контрагент вообще исполнить то, о чем вы договорились? И исполнил ли именно он?
Из второй формулировки следует то, что многие упускают: проверять надо не добропорядочность контрагента, а его способность. Вопрос не «нет ли у него грехов», а «есть ли у него склад, люди, техника, опыт — то, без чего эту работу сделать нельзя».
Компания может быть безупречна по всем реестрам и при этом физически неспособна поставить то, что обещала. Именно такие сделки и разбираются.
«Техническая» компания: как ее описывает ФНС
Разъяснение ФНС вводит рабочий признак, и он полезнее любого списка проверок.
Работающая компания оставляет следы. У нее есть известность на рынке, реклама, сайт, исполненные контракты, опыт, офис или производственная площадка, субподрядчики. Все это можно увидеть со стороны.
«Техническая» компания следов не оставляет. Нет истории бизнеса, нет активов, и главное — ее выбор невозможно объяснить деловыми соображениями. Почему вы выбрали именно ее? Если внятного ответа нет, ответ додумают за вас.
Отсюда практический критерий, по которому стоит смотреть на своего поставщика: смог бы посторонний человек, глядя на вашу папку, объяснить ваш выбор? Не оправдать — объяснить.
Что требует стандарт при выборе
Разъяснение перечисляет, что оценивает разумный участник оборота (пункт 14 письма):
- деловая репутация;
- возможность исполнения обязательства;
- платежеспособность.
И добавляет обстоятельства, на которые смотрят отдельно: сведения о контрагенте с сайта ФНС, предмет и цена сделки, недочеты в документах.
⚠ Перечня документов в письме нет. Стандарт описывает поведение, а не комплект бумаг, и это сделано сознательно: набор зависит от сделки. Что из этого следует собирать практически — разобрано в отдельной статье: какими документами подтвердить должную осмотрительность.
Три ситуации, которые разбирают чаще всего
Абстрактная норма плохо примеряется к себе. Разберем типовые случаи — что в каждом решает исход.
«Поставщик оказался однодневкой, но товар мы получили»
Товар есть, он оприходован, продан дальше, деньги ушли. А поставщик — компания без активов, которая через полгода перестала сдавать отчетность.
Что решает. Не то, была ли фирма «плохой», а то, кто фактически поставил товар. Если удается показать реального поставщика — машину, водителя, склад отгрузки, — картина одна. Если происхождение товара не объясняется вовсе, другая.
Что помогает заранее: транспортные документы и следы приемки. Они собираются в момент поставки и не собираются никогда потом.
Про налоговую реконструкцию. Если реальность операции доказана, а вопрос только в том, что поставщик был техническим, практика допускает пересчет по действительному экономическому смыслу — то есть претензия не обязательно снимает расход целиком. Подход менялся, и это тот случай, когда нужен свой налоговый консультант, а не статья.
«Работы выполнены субподрядчиком, а договор с генподрядчиком»
Часто и совершенно законно. Второе условие пункта 2 прямо допускает исполнение тем, кому оно передано по договору.
Что решает. Была ли передача оформлена и виден ли субподрядчик. Если в договоре есть право привлекать третьих лиц, а на объекте — пропуска и акты с их упоминанием, вопрос закрывается.
Где ломается. Генподрядчик — пустая компания, субподрядчик неизвестен, а на объекте работали люди, о которых никто ничего не помнит.
«Цена была заметно ниже рынка»
Само по себе не нарушение и в пункте 3 прямо названо как недостаточное основание в части выбора структуры сделки. Но на практике низкая цена — повод посмотреть внимательнее.
Что решает. Есть ли объяснимая причина: объем, сроки, самовывоз, неликвид, конец квартала у поставщика. Настоящая причина закрывает вопрос; ее отсутствие оставляет его открытым.
Налоговая реконструкция: почему важно, был ли исполнитель настоящим
Отдельный поворот, про который спрашивают часто и который меняет цену вопроса в разы.
Претензия по статье 54.1 бывает двух очень разных видов, и различие не всегда проговаривают.
Первый вид: сделки не было. Товар не поставлялся, работы не выполнялись, деньги ушли по кругу. Тогда снимают все: и вычет по налогу на добавленную стоимость, и расходы. Спорить тут нечем, кроме как доказывая, что сделка была.
Второй вид: сделка была, но не с тем, кто в договоре. Товар поставлен, работы выполнены, результат у вас на складе или на объекте — но между вами и настоящим исполнителем стояла компания без людей и техники, и наценка осела на ней. Это не то же самое, что пустота, и последствия отличаются.
Идея реконструкции в том, что во втором случае налог считают по действительному экономическому смыслу: берут реальные параметры сделки — то, что было поставлено, и то, что настоящий исполнитель за это получил, — и от них пересчитывают обязательство, а не обнуляют расходы целиком.
Что из этого следует практически, и это главное. Реконструкция возможна только тогда, когда есть чем показать реальные параметры: кто на самом деле поставил, сколько это стоило у него, какими документами это видно. Если сказать нечего, второй случай внешне не отличим от первого, и разговор идет по первому.
То есть материалы, о которых вся эта статья, — переписка, сведения об исполнителе, следы приемки — работают не только на то, чтобы претензии не было. Они работают и тогда, когда претензия уже есть: именно ими отличают «сделки не было» от «сделка была, но через прокладку».
⚠ Условия, при которых пересчет применяют, и порядок его применения складываются практикой и разъяснениями ФНС и меняются. Здесь описан смысл, а не порядок: по конкретной претензии отталкивайтесь от действующих разъяснений и решайте с налоговым консультантом, а не по этому тексту.
Что делать до сделки
Закон читают обычно после того, как пришел вопрос. Толку от этого мало: почти все, что имеет значение, делается заранее.
1. Соразмерьте глубину проверки сделке. Проверять всех одинаково невозможно, и этого никто не требует. Порог задайте заранее — во внутреннем документе, а не по настроению. Как он устроен — в статье про регламент проверки контрагентов.
2. Задайте вопрос о способности, а не только о существовании. Выписка из реестра говорит, что юридическое лицо есть. Она ничего не говорит о том, есть ли у него склад под ваш объем.
3. Объясните выбор письменно. Одна страница: почему этот поставщик, чем он лучше двух других, что смущало и как это закрыли. Такой записки нет почти ни у кого, а отвечает она ровно на тот вопрос, который зададут.
4. Зафиксируйте дату. Документ, датируемый вашим словом, доказательством не является. Годится то, что нельзя переписать задним числом: электронная подпись, регистрация в системе документооборота, отправка письмом.
5. Соберите следы исполнения. Второе условие пункта 2 — про то, что обязательство исполнил ваш контрагент. Доказывают это не договор и счет, а транспортные документы, пропуска, переписка по ходу работ, фотографии, имена и телефоны людей, которые приезжали.
Что делать, если вопрос уже пришел
Не досылать документы задним числом. Выписка, скачанная позже даты требования, доказывает обратное тому, для чего ее прикладывают.
Собрать то, что доказывает реальность исполнения. Второе условие проверяется фактами: кто привозил, на какой машине, кто принимал, где расписались. Это сильнее любых регистрационных сведений.
Отвечать по существу, а не пересылать папку. Требование обычно содержит конкретный вопрос. Ответ на него, подкрепленный документами, весит больше, чем сто листов без объяснений.
Привлечь специалиста. Это тот случай, когда цена ошибки в ответе выше стоимости консультации.
Чего статья 54.1 не требует
Полезно знать и обратное — чтобы не собирать лишнее.
Не требует проверять контрагентов ваших контрагентов. Ответственность за всю цепочку на вас не возложена. Смотреть на второе звено имеет смысл, когда именно оно вызывает вопрос, а не по умолчанию.
Не требует отказываться от работы с малыми и новыми компаниями. Молодой поставщик — не нарушение. Нужно лишь понимать и уметь объяснить, откуда у него ресурс под вашу сделку.
Не требует конкретного набора документов. Его нет ни в законе, ни в письмах.
Не делает вас ответственным за чужие нарушения сами по себе. Значение имеет то, исполнил ли обязательство ваш контрагент и могли ли вы видеть, что он на это неспособен.
Короткие ответы
Статья 54.1 обязывает проверять контрагентов? Прямо — нет, такой обязанности в ней не написано. Но второе условие пункта 2 требует, чтобы обязательство исполнил ваш контрагент, а убедиться в этом можно только проверкой. Обязанность косвенная, и от этого не менее реальная.
Что будет, если мы вообще ничего не проверяли? Само по себе это не нарушение и не влечет санкции. Проблема возникает, когда к сделке появляются вопросы: объяснить выбор и убедиться в исполнении будет нечем, и спор придется вести на словах.
Мы работаем с поставщиком десять лет. Надо ли проверять его снова? Разово — нет, но периодически стоит. Смена владельца, уход людей, накопившиеся иски происходят без вашего участия, а претензию предъявят по последней поставке, а не по первой.
Достаточно ли выписки из ЕГРЮЛ? Для мелкой разовой сделки — как правило, да. Для заметной — нет: выписка подтверждает существование юридического лица, а вопрос будет о способности исполнить.
Контрагент отказался давать документы. Это повод отказаться от сделки? Не обязательно. Сохраните запрос и отказ, замените источник там, где можно (многое лежит открыто), перенесите риск в условия договора и запишите, почему согласились работать. Отказ, зафиксированный документально, — сильно лучше, чем ничего.
Поможет ли сервис проверки контрагентов? Частично. Он собирает открытые данные — это часть работы. Он не подтверждает реальные обороты, не оценивает способность исполнить ваш конкретный объем и не фиксирует ваше решение. Как один документ в папке — полезен; как единственный — нет.
Если совсем просто — чего требует статья 54.1? Двух вещей. Первое: сделка должна быть настоящей, а не нарисованной. Второе: исполнить ее должен тот, кто указан в договоре, или тот, кому он законно передал исполнение. Все остальное в статье — уточнения к этим двум.
Правда ли, что пункт 3 снимает любые претензии? Нет, и это частое разочарование. Он говорит, что три перечисленных обстоятельства не годятся как самостоятельное основание. Если рядом стоит довод о том, что обязательство исполнил не ваш контрагент, пункт 3 против него не работает — он про другое.
Статья касается только налога на добавленную стоимость? Нет. Она написана про уменьшение налоговой базы и суммы налога вообще, поэтому задевает и налог на прибыль. На практике разговор чаще начинается с вычета, потому что разрыв в цепочке виден раньше всего, но расходами он не заканчивается.
Контрагент оказался «технической» компанией, но товар мы получили. Все пропало? Не обязательно. Это ровно тот случай, ради которого выше разобрана реконструкция: если есть чем показать, кто поставил на самом деле и по какой цене, разговор идет не про полное снятие, а про пересчет. Ключевое слово — «есть чем».
Сколько лет назад могут поднять сделку? Глубину проверки задает Налоговый кодекс, и точный срок смотрите в действующей редакции статьи 89 — он менялся. Практический вывод от цифры не зависит: спросят про сделки, которые вы уже плохо помните, а люди, которые их вели, могли уволиться. Поэтому основание фиксируют в момент сделки, а не когда пришел вопрос. Подробно про это — в статье про выездную проверку.
Есть же письма ФНС с разъяснениями. Их достаточно? Письма объясняют, как налоговая служба понимает статью, и читать их полезно. Но они не заменяют ни текст нормы, ни практику судов, и со временем заменяются новыми. Сверяйтесь с действующей редакцией и действующими разъяснениями, а не с пересказом — включая этот.
Мы малый бизнес, у нас нет юриста. С чего начать? С одной страницы: порог, при котором проверка углубляется, кто проверяет, что заполняет, где это хранится. Этого достаточно, чтобы порядок существовал, а дальше он дополняется по мере надобности.
Коротко
Закон требует двух вещей: у сделки есть деловой смысл, и обязательство исполнил тот, с кем подписан договор. Осмотрительность — не самоцель, а способ показать, что вы убедились во втором до сделки, а не оправдываетесь после.
Собирать поэтому надо не «побольше бумаг», а ответы на три вопроса: способен ли контрагент, почему выбран он, и чем подтверждается, что работу сделал именно он.
Независимая проверка закрывает первый из трех документом с датой и подписью: реальные обороты и ресурсы подтверждаются сверкой с банковскими выписками, кассой и государственными реестрами, а подлинность документа проверяется без нашего участия. Что входит в проверку — в методологии.
Статья носит справочный характер и не является юридической или налоговой консультацией. Практика по статье 54.1 продолжает складываться; по конкретной сделке решение принимайте со своим юристом или налоговым консультантом.